Preliminarmente, dobbiamo ricordare che l’imposizione fiscale della persona fisica avviene secondo due principi fondamentali: quello di territorialità e quello di residenza (“World Wide Principle”). Il primo prende in considerazione il Paese in cui si produce il reddito, il secondo il Paese in cui si risiede.

L’applicazione del “World Wide Taxation Principle” comporta, a carico dei soggetti considerati fiscalmente residenti in Italia, l’obbligo di presentazione della dichiarazione per tutti i redditi, ancorché prodotti in altri Paesi, conseguiti nel corso del periodo d’imposta, con il risultato, però, che il contribuente potrebbe vedersi tassato il reddito due volte.

Con le Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni gli Stati mirano a ripartire le loro sfere di sovranità concordando criteri per definire, in ipotesi di reddito transnazionale, quale sia lo Stato che ha potestà impositiva. Uno dei due Stati deve rinunciare, in tutto ovvero in parte, alla propria potestà impositiva. Con tali accordi il contribuente versa comunque tutte le imposte, ciò che cambia è la ripartizione dei tributi tra uno Stato e l’altro.

L’adozione di strumenti convenzionali consente a ciascuno dei Paesi interessati di perseguire due distinti obiettivi:

• evitare il rischio di doppia imposizione
• prevenire l’evasione e l’elusione fiscale mediante l’individuazione, in rapporto a determinati comparti impositivi, di procedure per consentire lo scambio di informazioni e favorire la mutua assistenza tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti.

La disciplina del “credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero”, contenuta nell’art. 165 del TUIR, ha proprio lo scopo di evitare, o quanto meno attenuare, la nascita di fenomeni di doppia imposizione internazionale dei redditi, consentendo che il reddito prodotto all’estero sia tassato anche nello Stato di residenza ma concedendo la detrazione delle imposte già pagate nel Paese di produzione.

La disciplina si applica indistintamente a tutti i soggetti sia Irpef che Ires, fatte salve le particolarità specificamente previste per i soggetti titolari di reddito d’impresa. Pertanto, rientrano nel suo ambito applicativo le persone fisiche (siano esse o meno esercenti arti o professioni o imprenditori), le società e gli enti commerciali e gli enti non commerciali.

Le Convenzioni assumono carattere di specialità e, quindi, devono essere poste sul gradino più alto della gerarchia delle fonti del diritto, nell’ambito della materia da queste disciplinata. Da ultimo, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con sentenza n. 294/5/2012, ha affermato che «In caso di contrasto tra normativa interna e disposizioni contenute nelle Convenzione per evitare le doppie imposizioni, queste ultime devono prevalere sulla base del criterio di specialità, senza prendere in considerazione, come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, il criterio della successione delle leggi nel tempo.» Tuttavia in base all’art. 169 TUIR, le disposizioni TUIR si applicano anche in deroga alla convenzione, se più favorevoli (deroga in positivo).

Le condizioni richieste dalla normativa per fruire del credito d’imposta possono così riassumersi:

• Il lavoratore dipendente deve essere fiscalmente residente in Italia;
• Il reddito tassato all’estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia;
• Le imposte pagate all’estero devono essere di competenza dell’esercizio.

Art. 3 del DPR n. 917/86 (TUIR). Base imponibile

L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Per l’ordinamento italiano, quindi, sono imponibili tutti i redditi posseduti nel periodo di imposta dal soggetto passivo residente, ovunque maturati ed a prescindere dal luogo in cui essi sono stati prodotti, al netto degli oneri deducibili e nei limiti delle convenzioni stipulate secondo il modello OCSE.

Per i redditi da lavoro dipendente, in particolare, è necessario preliminarmente valutare se è possibile applicare le retribuzioni convenzionali di cui all’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86 (lavoro dipendente estero per meno di 183 giorni), il quale prevede che “il reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di 12 mesi soggiornano nello stato estero, per un periodo superiore a 183 gg., è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il Decreto del Ministero del Lavoro.” Sarà, quindi, necessario andare a vedere il D.M. pubblicato per l’anno di riferimento.

Se non dovessero essere applicabili le retribuzioni convenzionali, sarà necessario:

– tassare il reddito estero, al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero;
– verificare l’applicazione del credito per le imposte pagate all’estero in base a quanto dispone l’articolo 165 del DPR n. 917/86.

Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero
Art. 165 del DPR n. 917/86 (TUIR), comma 1

Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta  fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

La misura massima di credito di imposta detraibile è pari alla quota parte di imposta lorda italiana proporzionale al rapporto tra reddito estero tassato in Italia e reddito complessivo percepito dal dipendente. 

Tale limite, che costituisce il rapporto di detraibilità, deve in ogni caso sempre essere preso in considerazione nel computo del credito di imposta esigibile.

Il riconoscimento del credito d’imposta è subordinato al carattere di definitività delle imposte estere, intendendo per tali quelle non più ripetibili (anche su redditi pregressi dichiarati in anni precedenti).
Pertanto, rientrano nel mod. Unico 2018 le imposte resesi definitive entro il 30.09.2018.

In sostanza, il calcolo del credito d’imposta richiede di determinare un primo limite, il cd. rapporto di detraibilità, che esprime la misura massima di credito utilizzabile dal dipendente:
La formula del rapporto di detraibilità è la seguente:

(reddito estero/reddito complessivo) x imposta lorda italiana

(nel reddito complessivo confluisce il reddito estero stesso)

Si dovrà presentare la dichiarazione in Italia inserendo il reddito estero nel quadro RC sezione I del modello Unico PF (NON andranno inserite le imposte estere nel campo “Ritenute”).

Si dovranno inserire il numero di giorni lavorativi per il calcolo delle detrazioni

Si compilerà il quadro CE al fine di recupero dell’imposta estera divenuta certa e definitiva.

Art. 165 del DPR n. 917/86 (TUIR), comma 4

la detrazione per il credito di imposta deve essere calcolata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione stessa.

La definitività della tassazione deve essere valutata caso per caso ed è importante conoscere i differenti ordinamenti stranieri. In linea di massima possono considerarsi non definitivi i tributi:
– pagati in acconto, in via provvisoria, quelli per i quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale o parziale;
– Il credito spetta esclusivamente per quei redditi prodotti all’estero che concorrono alla formazione del reddito complessivo. Non è riconosciuto, quindi, per quei redditi di fonte estera esenti, soggetti ad imposizione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

Come provare la definitività del pagamento?

Ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenuto a conservare i seguenti documenti:

• Copia della dichiarazione dei redditi presentata nello Stato estero;
• L’eventuale richiesta di rimborso delle imposte pagate all’estero, qualora non sia inserita nella stessa dichiarazione;
• Le ricevute o le distinte attestanti il versamento delle imposte pagate all’estero;
• La certificazione ad hoc rilasciata dal sostituto d’imposta nel caso in cui il trattamento economico corrisposto al lavoratore venga corrisposto per il tramite di una società locale.
• Un prospetto recante l’indicazione, separatamente Stato per Stato, dell’ammontare dei redditi prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte pagate in via definitiva in relazione ai medesimi, la misura del credito spettante, determinato sulla base della formula di cui al primo comma dell’articolo 165 del TUIR;
• La  copia  della  dichiarazione  dei  redditi  presentata  nel  Paese  estero, qualora sia ivi previsto tale adempimento;
• La ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero;
• L’eventuale  certificazione  rilasciata  dal  soggetto  che  ha  corrisposto  i redditi di fonte estera;
• L’eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione dei redditi.

La circolare n. 3/E del 2016 l’ADE ha chiarito che in assenza di una dichiarazione dei redditi estera, è possibile utilizzare il credito per le imposte pagate all’estero anche attraverso la presentazione di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

Per country and company limitation.
Art. 23, comma 3, del DPR n. 600/73

I lavoratori dipendenti possono recuperare le imposte pagate all’estero ad opera del sostituto d’imposta, in sede di conguaglio, ai sensi dell’ art. 23 , comma 3, del DPR n. 600/1973, o in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi (Modello 730), ai sensi dell’articolo 165 del DPR n. 917/86, per i soggetti ammessi all’utilizzo di tale modello di dichiarazione.

Se concorrono più redditi prodotti in più Stati esteri, il credito d’imposta si calcola con riferimento a ciascuno Stato estero di produzione del reddito estero (cd. “per country limitation”), il credito d’imposta derivante dal reddito prodotto in un Paese estero può essere utilizzato esclusivamente in proporzione alla quota di reddito prodotta in detto Paese, non essendo possibili compensazioni con redditi prodotti in altri Paesi o considerare unitariamente i redditi prodotti in diversi stati esteri (cd. Principio «Overall»). Quindi, l’importo della detrazione deve essere, quindi, calcolato separatamente per ogni Stato estero in cui il reddito viene prodotto. Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta spettante deve essere, cioè, ripetuto per ogni Paese in cui si percepiscono i redditi esteri e l’importo ammesso in detrazione sarà pari alla somma delle singole detrazioni calcolate con riferimento ai diversi Paesi di produzione dei redditi.

Pertanto, al fine di alleggerire gli oneri dichiarativi gravanti sul lavoratore inviato all’estero, il legislatore ha previsto che il datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, possa riconoscere, direttamente in sede di conguaglio, il credito di imposta per le imposte pagate all’estero, che in questo modo, evita di dover presentare la dichiarazione al solo scopo di fruire del credito di imposta.
L’AdE ha chiarito che i dipendenti che un datore di lavoro residente impegna all’estero hanno diritto a recuperare le imposte ivi pagate, direttamente in sede di conguaglio tramite il sostituto d’imposta, il quale porterà in detrazione le imposte estere fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa ai redditi prodotti all’estero, in forza dell’ articolo 23 , comma 3, ultimo periodo, del DPR 600/73. Il recupero del credito non può avvenire in conguaglio se il lavoratore intrattiene un autonomo rapporto di lavoro con la società estera; in tal caso, il recupero potrà essere effettuato solo in sede di dichiarazione annuale.

Art. 165 del DPR n. 917/86 (TUIR), comma 10

nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.
Quindi, in questo caso, il lavoratore dipendente residente fruisce, per le imposte assolte all’estero, di un credito di imposta non in misura piena, ma proporzionale al reddito estero che concorre alla formazione del proprio reddito complessivo.
In sostanza, la norma ha portato ad individuare un secondo limite da prendere in considerazione ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante al lavoratore, che richiede di riproporzionare il credito d’imposta:
quando il reddito effettivo prodotto all’estero non concorre per intero a formare il reddito complessivo in Italia, si deve limitare in misura proporzionale il riconoscimento del credito.
Tale disposizione può applicarsi ogniqualvolta ci si trovi di fronte a situazioni nelle quali il reddito estero tassato in Italia concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo del lavoratore.
Tale valore rappresenta la misura del credito d’imposta (Foreign Tax Credit) esigibile che, tuttavia, deve essere confrontata anche con un altro limite, l’imposta netta. 
Dunque, una volta determinato il credito d’imposta, lo stesso dovrà comunque essere assunto nei limiti dell’imposta netta relativa al periodo di imposta cui il reddito fa riferimento, considerando anche eventuali crediti d’imposta di cui si sia già usufruito nelle precedenti dichiarazioni in relazione allo stesso reddito estero. 
Ciò consente di individuare il credito d’imposta effettivamente spettante al dipendente.

Art. 51 del DPR n. 917/86 (TUIR), comma 8 bis

“… il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, può essere determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale”, che determina quali sono le retribuzioni da utilizzare suddivise per settori, per qualifica e per fasce. 

In questo caso, anche le ritenute assolte in via definitiva all’estero vanno rapportate al “reddito convenzionale”.
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 20 del 13/05/2011, ha anche chiarito che nel caso in cui non sia possibile ricondurre l’attività svolta dal dipendente in uno dei settori economici elencati nel decreto ministeriale, è possibile non applicare il particolare regime delle “retribuzioni convenzionali” ma considerare l’importo che risulta dalla certificazione. 
Con la circolare n.9/E/2015, l’aADE ha anche chiarito che:
“…il reddito estero deve essere assunto nell’ammontare determinato secondo le regole interne relative alle varie categorie, con l’unica eccezione dei redditi dei terreni e dei fabbricati situati al di fuori del territorio italiano che, invece, rilevano – ai sensi dell’articolo 70, comma 2, del TUIR – secondo la valutazione effettuata nello Stato estero”.
Pertanto, considerato che l’articolo 51, comma 2, lett. a), del DPR n. 917/86, in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente, stabilisce, tra l’altro, che:
“Non concorrono a formare il reddito: … i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge…”, deve ritenersi che il reddito da lavoro dipendente estero debba essere dichiarato al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero.

Il credito d’imposta riconosciuto

UNICO 2018 – PERSONE FISICHE
Calcolo del credito d’imposta

I redditi prodotti all’estero devono essere indicati in funzione della loro natura, nell’ambito dei quadri del modello Unico (RC, nel caso che a noi interessa, di lavoro dipendente.

In particolare, si dovrà presentare la dichiarazione in Italia inserendo il reddito estero nel quadro RC sezione I del modello Unico PF (NON andranno inserite le imposte estere nel campo “Ritenute”).

Si dovranno inserire il numero di giorni lavorativi per il calcolo delle detrazioni.

Al fine di recupero dell’imposta estera divenuta certa e definitiva, si dovranno compilare le Sez. I-A e sez. I-B del quadro CR, nel caso in cui all’estero siano stati prodotti solo redditi diversi da quelli d’impresa, oppure esclusivamente il quadro CE se all’estero sono stati prodotti anche redditi d’impresa, unitamente a redditi diversi da quelli di impresa.

La sezione I-A fa riferimento al limite generale della quota di imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo.
Vi vanno indicati i dati necessari per la determinazione del credito d’imposta teoricamente spettante.

In questa sezione è necessario indicare, per ciascuno Stato estero di produzione: l’anno di riferimento, l’ammontare del reddito estero, l’imposta estera resasi definitiva, il reddito complessivo, l’imposta lorda e quella netta, il credito eventualmente già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, il credito per le imposte pagate all’estero.

La sezione I-B afferisce all’ulteriore limite di detraibilità delle imposte estere, vale a dire quello dell’imposta netta italiana e vi si determina il credito d’imposta effettivamente spettante.

Per ogni anno di produzione del reddito estero si deve ricondurre l’importo ricavato dai calcoli richiesti dalla sezione I A, ove eccedente, nei limiti delle relative imposte nette tenendo conto del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni.

Se l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero fosse superiore a quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, l’art.80 del DPR n. 917/1986 consente al contribuente, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo d’imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Se l’ammontare complessivo dei crediti per le imposte pagate all’estero, delle ritenute d’acconto e dei versamenti in acconto di cui ai precedenti articoli è superiore a quello dell’imposta dovuta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo di imposta successivo, di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi ovvero di utilizzare la stessa in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante è necessario, quindi verificare:

1° LIMITE (Sezione 1-A):
Ricondurre, ove eccedente, l’importo dell’imposta estera alla quota di imposta lorda italiana (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo) eventualmente diminuita del credito utilizzato nelle precedenti dichiarazioni.

2° LIMITE (Sezione 1-B):
Ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite dell’imposta netta (diminuita dell’eventuale credito già usufruito nelle precedenti dichiarazioni) relativa all’anno di produzione del reddito estero.

Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa e ACA Chartered Accountant (ICAEW) a Londra

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