La L. 186/2014, oltre a sconti sulle sanzioni, prevede importanti conseguenze sul piano penalistico. Anzi, questo può essere, in alcuni casi, uno degli aspetti decisivi per la scelta di accedere alla procedura.

Sono previste diverse esimenti penali relative a vari reati tributari. Tali esimenti, secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 5 della legge, sono estese a tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere i reati oggetto di copertura penale. I delitti tributari per i quali viene esclusa la punibilità sono quelli di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 10-bis e 10-ter del D.Lgsl. 74/2000:

• dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;

• dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici;

• dichiarazione infedele;

• omessa dichiarazione;

• omesso versamento di ritenute certificate;

• omesso versamento IVA.

Si ponga attenzione al fatto che restano escluse, e quindi penalmente sanzionabili, le violazioni di cui all’articolo 8 del D.Lgsl. 74/2000 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti). Quindi viene esclusa la punibilità dell’uso di fatture per operazioni inesistenti ma resta punibile l’emissione stessa di fatture inesistenti che, in fondo, costituisce proprio il reato presupposto all’utilizzo di queste fatture. D’altro canto, come per altri aspetti vagamente delatori della legge, v’è probabilmente l’intenzione di costringere di fatto il contribuente che voglia godere di queste esimenti a denunciare il proprio fornitore. Questi, che verosimilmente potrebbe non aver fatto disclosure e che non potrà più accedervi, si ritroverà a dover rispondere penalmente del suo operato. Il permanere della punibilità del reato di emissione di fatture false renderà delicata la posizione del contribuente in considerazione del fatto che molto spesso la disponibilità di denaro detenuto all’estero illecitamente viene creata proprio attraverso fatture false e sovrafatturazioni.

Un altro reato di cui permane la punibilità è quello di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte previsto dall’articolo 11 del D.Lgsl. 74/2000 che spesso viene attuato attraverso alienazioni simulate (ad esempio a un congiunto) al precipuo scopo di eludere il fisco o precostituirsi una posizione di vantaggio in caso di procedure di riscossione coattiva. Quindi, anche in questo caso, si correrà il rischio, accedendo alla procedura, di autodenunciarsi.

Le esimenti penali si applicano anche ai soggetti non obbligati al monitoraggio fiscale, quindi ai soggetti che possono accedere alla Voluntary Interna con cui si intendono sanare eventuali violazioni di obblighi dichiarativi relativi a Imposte sui Redditi, IVA, IRAP, relative addizionali e contributi previdenziali.

Bisogna anche mettere in conto che, anche se il contribuente che presterà collaborazione volontaria non potrà essere penalmente sanzionato per i reati tributari e per quelli non tributari visti finora, i funzionari dell’Agenzia delle Entrate saranno obbligati, laddove ne ricorrano i presupposti, a segnalare eventuali notizie di reato alla Procura della Repubblica, e ciò indipendentemente dall’esito e dalle decisioni eventualmente prese dal contribuente alla fine del processo di disclosure. Quindi, nel caso in cui, per qualunque motivo, gli effetti della procedura dovessero venir meno, ad esempio per mancato pagamento di una delle rate, cadranno anche tutte le esimenti penali previste dalla legge stessa e ci si troverà nella complicata posizione di chi si sia autodenunciato. Altrettanto non semplice sarà la posizione di eventuali terzi ignari dell’avvenuto accesso alla procedura di disclosure del contribuente e coinvolti nei reati da questi messi in atto.

Si osservi anche che la procedura può essere avviata anche da chi abbia rivestito cariche di gestione o di controllo della società ora uno dei soci e tra le cause di non punibilità non rientrano i reati societari, molti dei quali vengono commessi proprio in occasione della creazione di provviste occulte, come il reato di “Infedeltà patrimoniale” previsto dall’articolo 2634 c.c. o il reato di “False comunicazioni sociali” previsto dai articoli 2621 e 2622 c.c. o comunque connessi con gli illeciti che ci si accinge a sanare, come il reato di “Appropriazione indebita” previsto dall’articolo 646 c.p. o i reati di “Falsità in atti” di cui agli articoli 476 c.p. e seguenti.

Si noti anche che ai sensi dell’art. 5-quater comma 2:

“La collaborazione volontaria non è ammessa se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato al comma 1 del presente articolo. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato.”

Dal punto di vista fiscale per “formale conoscenza” può considerarsi sufficiente la ricezione della notifica di avvio di una verifica fiscale. Dal punto di vista penale sarà preclusa la possibilità di accesso la procedura per colui che avrà ricevuto formale notizia della presenza di un procedimento penale anche in fase di indagine, ad esempio avendo ricevuto un invito presentarsi per un interrogatorio, o in caso di perquisizioni o sequestri. Ora, il fatto che la preclusione operi anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze sia stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati o da soggetti concorrenti nel reato può comportare casi in cui il contribuente che abbia deciso di autodenunciarsi potrebbe non beneficiare delle esimenti penali e dello sconto sulle sanzioni sol perché inconsapevole che la “formale conoscenza” dei fatti preclusivi l’accesso allo strumento sia stata già acquisita da un altro soggetto solidalmente obbligato o concorrente nel reato.

Paolo Battaglia